企业增值税销项税额的会计处理
在对销售货物进行会计处理时，一方面要按增值税的规定确认和计量销售额，核算“应交税费――应交增值税（销项税额）”；一方面要按会计原则确认和计量销售额，核算“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。尽管两类会计科目的核算，分别适用不同的规定，但对销售额的确认和计量并非完全不一致。当销售货物既符合增值税规定，又符合会计确认收入原则时，“销售额”的确认和计量完全一致。当销售货物符合增值税规定，而不符合会计确认和计量收入原则时，“销售额”的确认和计量不一致。对于“不一致”的情形，在会计人员不能完全熟悉增值税法律规范和会计核算原则的情况下，对销售货物的会计处理很容易出错。
一、销售额确认条件不一致时的会计处理
《企业会计准则第14号――收入》规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；收入的金额能够可靠计量；相关的经济利益很可能流人企业；相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。《增值税暂行条例实施细则》指出：销售货物，是指有偿转让货物的所有权；所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。与《企业会计准则第14号一收入》规定的确认销售商品收人条件相比，增值税所定义的“销售货物”只考虑了法律形式，并未要求考虑主要风险和报酬等问题。例如，企业销售一批货物，如果款项回收可能性不大，则会计上不确认收入，但依增值税规定要确认销售；企业不能合理估计退货可能性的，会计通常在售出商品退货期满时确认收入，但依增值税规定一般要在发出商品时确认销售。此时，涉税会计处理一般为：借记“应收账款或应收票据”等，贷记“应交税费一应交增值税（销项税额）”。
[例1]甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的客户均有两个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意，甲公司无条件给予退货。2008年1月1日，甲公司向乙公司销售5000件新产品，单位销售价格为500元，单位成本为400元（产品增值税率17%）。该种新产品已交付买方，货款已收讫。
根据例1的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款，但是由于甲公司无法估计新产品退货的可能性，这表明产品所有权上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移。但按增值税规定，增值税销项税额为425000元。因此1月1日发出产品时，会计处理为：
借：银行存款 2925000
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）425000
预收账款 2500000
借：发出商品 2000000
贷：库存商品 2000000
另外，增值税为了保证税款抵扣制度的实施和税款抵扣环节的不中断，对并没有给企业带来直接的现金流和其他经济利益的特殊行为，在《增值税暂行条例实施细则》中明文规定了视同销售货物的八种情形。八种视同销售货物行为中，从会计处理来看，除“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目”外，其他行为得到了会计的认同，与会计上销售额的确认计量是一致的。”将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目“，根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》，将资产用于生产、制造、加工另一产品；改变资产形状、结构或性能；改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）等不改变资产所有权属的用途的，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
从《国家税务总局关于确认企业所得税收人若干问题的通知》来看，税法对收入的确认基本上与会计一致。既然税法明文规定“资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产。不视同销售确认收入”，所以“将自产或委托加工的货物用于非应税项目”在会计上也没有确认收入，货物按成本转账；因增值税规定视同销售，则按同类资产同期对外销售价格计算销项税。例如，将自产货物用于建造房屋，则借记“在建工程”，贷记“库存商品”，“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
[例2]某企业2008年10月份为某工程项目领用本企业生产的产品40件，该产品成本每件4000元，每件销售价格5000元。增值税率17%。其会计处理如下：
借：在建工程 194000
贷：库存商品 160000
应交税费――应交增值税（销项税额）34000
二、销售额确认时点不一致时的会计处理
根据《增值税暂行条例实施细则》和《企业会计准则第14号――收入》应用指南，增值税确认纳税义务发生时间的时点即确认销售的时点与会计确认收入时点不一致的地方主要有：先开具发票的，为开具发票的当天；生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；委托其他纳税人代销货物，未收到代销清单及货款的。为发出代销货物满180天的当天。对于前者，涉税会计处理为：借记“预收账款”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”；对于后者。涉税会计处理为：借记“应收账款”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。
三、销售额计量不一致时的会计处理
无沦是从所得税的规定，还是增值税的规定来看，目前税收计量属性主要采用历史成本和市场价值，尚未有依据现值计量的明确规定。所以，具有融资性质的分期收款销售商品，仍然按合同约定日期的应收的合同或协议价款计算销项税，而按应收的合同或协议价款的现值确认会计收入。
[例3]2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的价格为2000万元（不含税），分5次于每年12月31日等额收取，并开具相应的增值税专用发票。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。经测算，实际利率为7.93%。
例3中，甲公司发出商品时，应当确认的销售商品收入金额为1600万元，长期应收款2340万元。由于增值税纳税义务并未产生，不确认销项税额。每年12月31日按应收款400万元等额计销项税额68万元，合计销项税额340万元。因此，1月1日发出商品时，会计处理为：
借：长期应收款 23400000
贷：主营业务收入 16000000
未实现融资收益 7400000
借：主营业务成本 15600000
贷：库存商品 15600000
每年12月31 H增值税纳税义务发生时，会计处理为（略去对“未实现融资收益”按实际利率摊销，冲减财务费用的处理）：
借：未实现融资收益 680000
贷：应交税费――应交增值税（销项税额）680000
例3在1月1日发出商品，不确认销项税额时，如果能将未来340万元的应纳税额参照所得税会计科目，使用“递延增值税负债”科目，则既恰当又易理解。遗憾的是，现行会计准则对增值税会计的核算并未作出此类规定。
《增值税暂行条例实施细则》规定，销售货物价格明显偏低并无正当理由或者有本细则所列八种视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。属于消费税应税货物，其组成计税价格中应加计消费税额。公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。而会计对此类销售额并没有这样的规定。对此类情形，仍然应坚持：“应交税费――应交增值税（销项税额）”按增值税规定计量，“主营业务收入”或“其他业务收入”等按会计准则计量。
只要在税收与会计工作中，做到熟悉税法和会计准则，就能正确把握增值税税法与会计准则规定的差异及会计处理。对上述不一致的情形进行会计处理的总原则遵循：“应交税费――应交增值税（销项税额）”按增值税规定确认和计量。“主营业务收入”或“其他业务收入”等按会计准则确认和计量即可。
时间：2010-05-19 责任编辑：Adamina_1026
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