应把握关键点准确核算土地增值税
审核房地产开发项目“取得土地使用权所支付的金额”是土地增值税管理一大难题。笔者在税收实践中，认为有一种方法对破解这一难题很有帮助。
《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人取得土地的使用权所支付的金额，指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。根据《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号)规定，地价款分三种情况：以协议、招标和拍卖等出让方式取得土地使用权的，为取得土地使用权所支付的土地出让金;以行政划拨方式取得土地使用权的，为转让土地使用权时按规定补交的土地出让金;以转让方式取得土地使用权的，为实际支付的地价款。其中，按国家统一规定缴纳的有关费用，指纳税人在取得土地使用权过程中为办理有关手续，按国家统一规定缴纳的费用。购地所缴契税视同有关费用计入其中。
笔者认为，审核房地产企业“取得土地使用权所支付的金额”应明确以下问题：
问题一，土地竞拍佣金能否计入土地成本。佣金的实质是中介机构代替土地买卖方组织竞拍活动，从而收取的一笔报酬，属于竞拍买卖双方将部分管理工作外包所支付的费用。佣金是支付给中介机构的，而不是支付给土地出让方或转让方，不属于转让土地的价款或取得土地所必须缴纳的费用，不应计入土地成本。对购地方来说，应计入项目的管理费用。
问题二，土地闲置费能否计入土地成本。根据《城市房地产管理法》第三章第二十六条相关规定，出让合同约定的动工开发期限1年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费;满2年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。土地闲置属于不正当的囤地行为，所征收的土地闲置费带有惩罚性。为此，计算土地增值税扣除项目时，不应计入土地成本，应计入管理费用。
问题三，土地出让金返还款如何处理。由于土地增值税征管遵循实际发生原则，所谓支付的地价款，应为实际支付，即土地增值税清算时的土地成本要考虑扣除政府的返还款。所以，土地增值税管理中，可区分两种情况处理——根据政府返还款文件标明的理由，如果是因为开发企业从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，政府给予返还的，对应抵减开发成本中的土地征用及拆迁补偿费;如果是没有标明原因的，抵减取得土地使用权所支付的金额。
基于此，笔者发现准确审核房地产企业“取得土地使用权支付金额”有两个关键点。一是比对指标。对比相同地段、期间和档次的项目，该项金额是否存在明显异常。二是寻找证据。证据寻找的方向是：是否获取合法有效的凭证(凭证的形式及效力，出让合同、土地收据和契税完税票三者在土地面积上是否一致;发票金额与银行记录不一致的，是否有国土部门证明);同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理，具体金额的计算是否正确;取得土地使用权支付金额是否含有关联方的费用;是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额的情形;有无预提金额。
(作者单位：江西省抚州市地税局)
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